我国政府会计改革若干问题研究
崔 伟 缑延红
( 山东青年政治学院，山东 济南 250014; 山东省财政厅，山东 济南 250002)

［摘要］ 我国政府会计改革的主要目的是解决现有政府会计制度的弊端，减少政府开 支，提高资源利用率，是实现政府财务公开化、透明化的客观要求。它是建立在政府公共管理 需求之上的改革，是构建高效、民主、公开的政府公共管理的关键因素。当前，政府会计改革 应从确定政府会计目标、界定政府会计主体及选择适用的政府会计基础等方面入手，根据政 府公共管理的需求，借鉴并引入国际先进经验与方法，寻找适合我国目前预算会计制度改革 的措施与方案。
［关键词］ 政府会计改革; 公共管理; 会计目标; 会计主体; 会计基础
［中图分类号］F23 ［文献标识码］A ［文章编号］1003 －4145［2011］09 －0158 －04

    目前，我国政府会计采取的是一种预算会计模式，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家 财政职能、执行国家预算的重要手段。这套会计制度在运行之初起到了它应有的作用，但随着社会主义市场 经济的不断发展，它的弊端也逐渐暴露出来。首先，现行预算会计制度仅仅反映预算资金的执行情况，而无 法对政府受托管理的资源、国有股权及受益权、社会保障基金的运作等情况进行全面监督、合理配置，也无法 实现相应的控制。其次，我国现行的预算会计无法反映政府的整体财政状况和工作绩效，无法评价政府工作 的好坏，无法反映政府财政管理工作的全貌。同时，现行预算会计无法体现政府的“隐性债务”，掩盖了政府 财务风险，弱化了责任意识，给财政的持续性发展带来隐患。而要彻底解决上述弊端必须要对现行预算会计 制度进行改革。
21 世纪初期新公共管理理念应用于我国政府公共管理实践中，新公共管理的核心理念是从传统的行政 旧管理到商业化的新管理，它的聚焦点在于建设高效的、民主的以及公开的政府，它更强调政府的绩效，不仅 包括政府自身的评价与绩效，社会公众也有义务且有权利来监督政府的运营效率。
① 新公共管理在政府资源 合理配置、政府财务公开化、透明化以及政府绩效、公众监督等方面都有新的任务和要求，现行预算会计制度 已不能满足上述要求，必须进行政府会计体系的改革。政府会计改革作为政府公共管理改革的重要组成部 分，它已成为政府公共管理改革的关键。在政府会计改革中，政府会计目标的确定、政府会计主体的界定、政 府会计基础等问题的改革方案，是进行政府会计改革的基础问题，牵制并促进着深层次政府会计改革进程， 更决定着这场改革的成败。
一、政府会计目标定位
( 一) 政府会计总目标的理论基础
基于新公共管理理念，强调政府公共服务的效率与效果，强化国家核心的战略能力，充分实现公共资源 的合理配置，提高公共资源的使用效能，引导政府自动、灵活、低成本地对外界的变化以及不同的利益要求作 出反映，政府会计要实现政府公共管理受托责任履行情况的信息披露。因此，我国政府会计总目标应定位于 以受托责任观为主，以决策有用观为辅的理论基础之上。① 受托责任观以经济资源的委托受托责任关系的形成作为前提，认为会计目标就是向资源提供者报告资 源受托管理情况。在我国，由全国人民代表大会代表国家和公众为政府拟定职责、制定任务，具有不同公共 职责职能的各级政府部门向国家、社会、公众履行责任，提供服务，并定期提供财务报告，其中至少应包括: 上 期的预算执行情况及下期的预算草案分析，全国人民代表大会、社会、公众等信息使用者依据这些报告对政 府履行责任的情况做出分析和评价。
由于会计核算系统本身局限于资金运动( 即用货币表现的业务活动) 的反映，凡是无法用货币计量的业 务活动被排除在会计核算系统之外。② 而政府责任、政府行为等又具有不可完全观测及不可计量性，所以政 府的行为过程和政府履行职责的情况并不能够全部通过会计信息或财务报告反映出来，需要其他( 如权威 统计数据、大众满意度等) 的信息渠道辅助反映、评价。因此，政府会计目标应以价值衡量为主要特征，着眼 于政府履行责任的一切经济( 财政) 方面。不但要将政府履行职责的经济资源投入( 消耗) 真实记录，同时需 要把政府履行职责和政府占用和消耗经济资源的情况充分体现在政府预算之中，日常记录可采用备查账的 形式，明确政府投入( 经济资源消耗) 、产出( 职责履行情况) 的配比关系。
( 二) 政府会计具体目标的侧重点
政府公共管理需要建设廉洁、民主、高效、透明的政府机制，实现这一目标离不开政府会计的真实核算和 有效监督。政府会计具体目标的确定，需要在强化公共管理法制化的基础上，充分体现并实现公共管理的绩 效性和公共财政的公开化。
1、实现政府公共管理的绩效性
政府的机构或部门提供公共服务的过程是一个投入产出的过程，应遵守成本效益原则，以尽可能低的成 本提供更多更优质的公共服务，即取得成果和消耗资源的配比关系应符合经济性、效率性和效果性。然而， 我国现行的预算会计的目标仅反映预算收支情况及结果，无法提供可靠和相关的政府财务状况、财务绩效以 及成本耗费情况等信息，导致多数政府部门和预算单位存在重投入轻产出、重资金轻实物现象。公共支出疏 于控制，资金使用效益低下; 公共财产疏于管理，国有资产流失严重; 财务风险疏于防范，政府部门债务累累。 这些问题的存在，严重影响了公共财政的可持续发展，严重不符合当前政府公共管理廉洁、高效的客观需求。 政府会计目标致力于实现政府公共管理的绩效性，避免在功能财政的遮掩下扩大公共支出规模，出现公共服 务的高投入和低产出。实现上述目标需要提高公共财政政策制定的科学性、优化公共支出结构，同时，从公 共部门财务治理、财务管理以及加强投入产出绩效等方面努力。
2、实现政府公共财政管理的公开化
公共财政管理应当包括公共预算管理、公共收入管理、公共支出与成本管理、公共资金管理、公共投资管 理、公共财产管理、公共债务管理以及公共部门绩效管理等内容。加大公共财政管理的公开化力度，不仅可 以将政府财政行为置于社会的监督之下，而且能够健全社会公共选择机制，提高公共财政政策制定的科学 性，进一步提升公共财政的绩效性。所以，政府会计的目标还在于通过编制、报送财务报告，促进政府履行对 外部的报告受托责任。根据我国政府承担受托责任的广泛性和动态发展性、使用者对信息需求的多样性、政 府财务报告主体的层次性等特点，构建报告内容完整、信息披露充分、层次结构分明的政府财务报告体系，提 高财政透明度。
二、政府会计主体界定
( 一) 政府报告主体的界定———基于公共财政理论
公共财政理论认为，政府应当具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的维护者等三个方 面的职能。同时，政府或者政府的任何一个组成部分都具有从事的活动属于非市场导向及资金的来源属于 强制征收两个特性。③ 《政府会计准则委员会公告第 14 号———财务报告的主体》规定，政府财务报告的主体 由以下部分组成: ( 1) 基本政府; ( 2) 基本政府负有财务责任的组织; ( 3) 就其与基本政府之关系的性质和重 要性来说，如果不将它们纳入报告主体的财务报表，将会导致财务报告误导和不完整的组织。 在我国，执行上述职能的单位有机关单位、事业单位和国有企业。借鉴 GASB 的政府会计主体界定划 分，对我国机关单位、事业单位和国有企业逐一分析如下:
( 1) 机关单位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度维护者，应当全部纳入政府会计体 系，包括立法机关、行政机关、司法机关及政党机关。
( 2) 事业单位是国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、 科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。按照只要事业单位具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制 度维护者的职能，就应当将其纳入政府会计体系的原则，应对当前事业单位划分为三类: 一类是公共功能较强 的事业单位划为政府单位; 二类是将不以盈利为目的，能够通过非政府性收费等方式实现收支平衡的事业单 位，划为非营利组织; 三类是竞争领域的经营单位划分为企业。由此，第三类应退出政府报告主体的大舞台。
( 3) 国有企业要求建立现代企业制度，强调自主经营、自负盈亏与实现利润最大化，与西方国家的公立 企业有着本质区别。因此，国有企业不应视为政府单位，但应将国有资本纳入政府会计体系之中核算监督。 综合上述分析，可见，我国现行的预算会计核算管理单位，应该不再划分为行政单位和事业单位，而是按 照社会主义市场经济条件下公共财政的要求，将具有公共功能的现行行政单位原则上划为政府单位。我国 在整合和发展政府会计的过程中要注意层级性，即把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成 单位，构成多层级的政府会计报告主体: 第一层次为各级政府( 中央和各级人民政府) ，第二层次为政府各个 部门( 各级政府的行政部门) ，第三层次为政府的相关单位( 公立非营利组织) 。
( 二) 政府记账主体“基金”的界定———基于受托责任观
美国全国政府会计理事会( NCGA) 提出: “所谓基金，是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某 种活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、相关负债和剩余权益的余 额及其变动情况的一个财务与会计主体。”①美国政府会计准则委员会( GASB) 认为: “政府独特的运行特征 以及为了确保遵守法律的要求，使得要在一个单一的会计主体中来记录和汇总政府所有的财务交易及其余 额是不可能的。从会计和财务管理的角度来看，一个政府单位是由多个相互区别的、不同的财务与会计主 体组成的联合体。其中，每一个财务与会计主体都具有一组独立的账户，并且与其他基金相互独立地发挥作 用，政府单位是通过多个独立的基金主体进行处理的。”
政府与社会公众之间的“委托—代理”关系，一方面决定了政府在按照财政资金预算的要求筹集资金的 同时，必须严格按照预算设定的资金用途使用资金，保证财政资金的专款专用，并向社会公众公开资金的使 用与绩效; 另一方面决定了对于提供政府财务资源的社会公众，对政府征收各项税收的合理性以及对各项税 收收入的使用情况的必然关心，并要求其提供履行监督政府受托责任的可能性。因此，受托责任的政府对不 同来源和用途的财政资金即“基金”，需要分别设置账户进行会计核算和报告。
为建立高效透明的责任政府和构建有效的政府治理结构，加强社会公众以不同的基金条块分割的监督 政府公共管理的履行情况，控制并提高政府对各项财政资金使用的合理性和绩效性，在构建新的政府会计模 式过程中，应该积极引入“基金”这一概念，并根据我国实际情况对其类型进行合理界定。如借鉴美国政府 会计中的基金分类方法，可以设定政府基金、权益基金、受托基金和非基金账户组等四个政府会计基金实体。 各基金之间有明显的界限，各自独立核算，各自都有相应的资产、负债、收入、支出以及基金余额或其他权益， 通过一套自求平衡的账户与报告体系记录、报告政府特定活动及其财务资源的来源、运用情况和结果。在基 金大类之下，又可以按功能、目的、性质、支出项目、服务对象等再具体划分不同的基金小类。基金的数量要 适中，既要能满足需要，又不至于因数量太多而造成管理混乱和效率低下。
三、政府会计基础适用
我国预算会计一直将收付实现制作为主要的会计核算基础，这是由预算会计的目标和特点决定的。预 算会计侧重于提供预算批准和预算执行的信息，采用收付实现制，便于安排预算拨款和预算支出的进度，如 实反映预算收支结果。但该核算基础不确认非现金交易产生的收入和支出，不记录非现金交易对资产和负 债造成的影响，难以全面反映政府及所属单位的财务状况，无法对政府及所属单位进行全面的经济分析与绩 效考核。由此形成了我国现行预算会计核算内容不全面，核算结果不准确，财务数据不清晰的困顿局面，从 根本上无法实现公共管理需求的政府报告提供受托责任履行情况信息的主要目标。
西方有关权责发生制的改革也曾出现诸多问题，完全的权责发生制会计基础的适用使得部分项目无法 计量，影响信息需求，某些会计和报告实务存在着明显的重大缺陷，改革成本巨大等。国际上，在对待政府会 计基础改革时，有两大特征值得借鉴: ①从深度上看，改革的进程一般是从预算执行的会计处理采用权责发 生制开始，进而到政府财务报告的权责发生制应用，最终在政府预算编制中实现权责发生制的全面应用; ② 从广度上来看，一般从小范围应用到局部应用最后到完全应用权责发生制计量( 也就是修正的收付实现制 到修正的权责发生制最后到完全的权责发生制) 。
将权责发生制引入政府会计是我国政府会计改革的重要内容。我国现行预算会计体系中，要求事业单 位的经营性业务采用权责发生制，需要进行成本核算，但权责发生制的应用面仍过于狭窄，导致某些费用难 以合理分摊，成本的核算也极不准确，这既不利于加强事业单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理 有效的使用。但由于预算管理的需要，目前我国还不具备全面实行权责发生制的条件。我国政府会计的核 算基础的改革既要借鉴国外政府会计的经验教训，也要符合我国财政管理体制和政府会计的具体情况。从 世界范围来看，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计，我国在引入权责发生制 会计上也将是渐进式的，不可一蹴而就。
目前，我国政府会计核算基础改革在逐渐推进过程中，主要任务是要考虑如何从修正的收付实现制向修 正的权责发生制核算基础过度的问题，如何从深度、广度两方面细化过渡内容。应该将预算管理与公共管理 两方面需求融合，充分考虑预算收支控制和预算信息的完整性，同时加强政府会计的可信性和透明度，加强 预算成本核算与业绩考核。目前，可以考虑从社会保险收支、国债收支、政府担保支出、固定资产折旧、部分 资产减值等完善财务状况信息提供的方面采用权责发生制开始，逐步向更高程度的权责发生制过渡。但部 分项目应坚持采用收付实现制和权责发生制的双基础，如资本性支出项目，一方面按收付实现制确认为预算 支出，另一方面应当按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产等增加; 对于出售长期资产取得收入的项 目，应当一方面按收付实现制确认为收入支出，另一方面应按权责发生制确认为政府产权、债权、固定资产等 减少。① 在推广实施范围上，可以先选择一些行政单位作为试点，逐步推广到所有行政单位，最后在财政总 预算会计中实行，这样既能保证政府会计核算的正常秩序和改革的顺利进行，又能进一步提高财务信息的有 用性，从而帮助信息使用者更好地作出决策。
四、结语
我国现行的预算会计强调对预算执行情况的反映和监督，组成预算会计体系的财政总预算会计、行政单 位会计和事业单位会计，彼此采用不同的会计制度、会计科目和会计核算方法，导致会计信息不具有可比性， 进而影响了对政府整体财务信息的评价，同时也限定了政府会计的目标、使用者、编制基础和财务报告内容 等。随着新公共管理理念在政府改革进程中的不断渗透，迫切要求我国政府会计要在满足公共管理需求的 方向上实施改革，强调政府会计信息披露对实现政府公共管理绩效、公共财政公开等方面的基本需求。我国 政府会计改革应把确定政府会计目标、界定政府会计主体及选择适当的政府会计基础等最基本的问题，作为 当前政府会计改革的首要任务。
我国政府会计总目标应定位于以受托责任观为主，以决策有用观为辅的理论基础之上，具体目标的确定 需要考虑在强化公共管理法制化的基础上，充分体现并实现公共管理的绩效性和公共财政的公开化。基于 公共财政理论，政府会计的报告主体可分为基本政府和基本政府的组成单位，构成多层级的政府会计报告主 体: 第一层次为各级政府 ( 中央和各级人民政府) ，第二层次为政府各个部门( 各级政府的行政部门) ，第三层 次为政府的相关单位( 公立非营利组织) ; 同时引入“基金”这一概念，可以设定政府基金、权益基金、受托基 金和非基金账户组等政府会计基金实体，通过一套自求平衡的账户与报告体系记录、报告政府特定活动及其 财务资源的来源、运用情况和结果。建议当前考虑采用修正的权责发生制会计核算基础，可以从社会保险收 支、国债收支、政府担保支出、固定资产折旧、部分资产减值等完善财务状况信息提供的方面采用权责发生制 开始，逐步向更高程度的权责发生制过渡。